Felkészülés a 2021-es üzleti év zárására (II. rész)

Forum Média 2022-04-11

A 2021-es üzleti év zárási feladataihoz kapcsolódóan több gyakorlati kérdés felmerül, részben a számviteli törvény 2021-es változásai, részben az adó- és egyéb jogszabályok változásai miatt. Folytatjuk az előző lapszámban megkezdett témánkat.

Devizás tételek mérleg-fordulónapi átértékeléséről

 

A 2021-es üzleti év mérleg fordulónapi devizaárfolyamai magasabbak lettek a 2020-as mérleg-fordulónapi árfolyamoknál, azonban 2021 év közben nagy árfolyammozgások voltak, így attól függően, hogy a devizás ügylet mikor került be a könyvekbe, az átértékelés egyenlege lehet árfolyamveszteség és árfolyamnyereség is.

 

Az átértékelés a következő devizaeszközökre vonatkozik: pénzeszközök (valutapénztár, devizabetét-számla), külföldi pénznemben fennálló követelések, külföldi pénznemre szóló részesedések és értékpapírok, külföldi pénznemben adott előlegek, külföldi pénznemben meghatározott követelés jellegű aktív időbeli elhatárolások (pl. devizában járó kamat).

 

Az átértékelés a következő devizakötelezettségekre vonatkozik: külföldi pénznemben fennálló kötelezettségek, külföldi pénznemben kibocsátott értékpapírok, külföldi pénznemben kapott előlegek, külföldi pénznemben meghatározott tartozás jellegű passzív időbeli elhatárolások (pl. devizában fizetendő kamat).

 

Részesedés (üzletrész, részvény, egyéb társasági részesedés) akkor minősül devizás eszköznek, ha a tulajdonolt társaság jegyzett tőkéje devizában meghatározott. Ezért a részesedés minősítését nem befolyásolja az, hogy a részesedés vételárát milyen pénznemben fizették meg. A részesedés devizanemét a tulajdonolt társaság jegyzett tőkéjének devizaneme határozza meg.

 

Értékpapírok minősítésénél abból kell kiindulni, hogy az értékpapír névértéke milyen pénznemben meghatározott. Így e tekintetben az értékpapír minősítését szintén nem az határozza meg, hogy a vételárat milyen pénznemben fizették meg. Az értékpapír-kibocsátásból adódó kötelezettségeket is így kell minősíteni.

 

Devizás eszközöknél értékvesztés elszámolása is felmerülhet. Értékvesztést részesedésnél, értékpapírnál, követelésnél és követelés jellegű aktív időbeli elhatárolásnál kell elszámolni. Ha ezek az eszközök devizás eszközök, akkor az értékvesztésüket is devizában kell meghatározni. Az értékvesztés forintértékét a devizaeszköz árfolyamán kell meghatározni, majd ezek után kell az év végi átértékelést végrehajtani. Természetesen az értékvesztés is devizás tételnek minősül, így az értékvesztést is a mérleg-fordulónapi árfolyamra át kell értékelni.

 

Az átértékelés összevont különbözetét kell előjelének megfelelően a pénzügyi műveletek egyéb bevételeként (ha egyenlegében árfolyamnyereség) vagy a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaként (ha egyenlegében árfolyamveszteség) elszámolni. A devizás tételeket mérleg-fordulónapi árfolyamon kell átértékelni, a számviteli törvény nem ad lehetőséget a mérlegkészítés időpontjáig realizált árfolyam-különbözetek figyelembevételére.

 

Ha az év végi átértékelés egyenlege árfolyamveszteség lesz, akkor az év végi átértékelési árfolyamveszteség elhatárolása beruházási hitelnél, pénzügyi lízingtartozásnál, forgóeszközhitelnél lehetséges saját döntés alapján, ha az

  • árfolyamnyereséggel nem ellentételezett, és
  • devizakészlettel nem fedezett.

 

Az árfolyamveszteség elhatárolását akkor is be lehet vezetni, ha a megelőző években az év végi átértékelési árfolyamveszteséget nem határolták el. A számviteli törvény 41. §-a (4) bekezdésének előírása alapján elhatárolás esetén kötelező a céltartalék képzése. A céltartalékképzés arányszáma beruházási hitelnél, pénzügyi lízingnél: beruházás aktivásától eltelt időtartam/hitel teljes futamidő (vagy a tárgyi eszköz élettartama, ha az rövidebb a hitel futamidejénél). Forgóeszközhitelnél a céltartalékképzés arányszáma: hitelfelvételtől eltelt időtartam/hitel teljes futamidő.

 

A számviteli törvény 38. §-a (3) bekezdése d) pontjának az előírása alapján lekötött tartalék képzése eredménytartalékból szintén kötelező az elhatárolt veszteség és a képzett céltartalék különbsége összegében.

Mivel a megelőző üzleti években sok vállalkozás élt az árfolyamveszteség időbeli elhatárolásával, ezért külön fel kell a figyelmet hívni arra, hogy ezen devizahitel- és pénzügyi lízingtartozás év végi átértékelési veszteségéből – az árfolyamnyereséggel nem ellentételezett és devizakészlettel – nem fedezett részét mérlegfordulónapon kötelező elhatárolniuk. Mivel korábbi években döntöttek az árfolyamveszteség elhatárolása mellett, így 2021-ben ezen kötelezettségeknél nincs választási lehetőségük, az elhatárolást követően pedig újra kell számolni a céltartalékot és a lekötött tartalékot.

 

A számviteli törvény 33. §-a (2) bekezdésének előírása szerint az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként elszámolhatók a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló – beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz, továbbá a forgóeszközhöz kapcsolódó – hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó – beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó – tartozások esetén a tárgyévben, a mérleg-fordulónapi értékelésből keletkezett és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között elszámolt – árfolyamnyereséggel nem ellentételezett árfolyamveszteség teljes összege a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak a csökkentésével (nem realizált árfolyamveszteség). Az elhatárolható összeg meghatározása során egyrészt figyelembe kell venni, hogy a hitel akkor fedezett devizakészlettel, ha a hitelszerződés előírása vagy saját döntés alapján a hitel fedezeteként az annak megfelelő deviza elkülönített (zárolt) devizaszámlán folyamatosan rendelkezésre áll. A folyószámlán lévő deviza – mivel az minden megkötés nélkül bármire felhasználható – nem tekinthető ilyennek. Az elhatárolandó összeg meghatározásánál azt is figyelembe kell venni, hogy a hitel átértékelési árfolyamvesztesége árfolyamnyereséggel nem lehet ellentételezett.

Az átértékelést kötelező a mérleg-fordulónapi számviteli politikai árfolyamon elvégezni.

 

Terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatása, terven felüli értékcsökkenés elszámolása

 

A számviteli törvény 53. § (5) bekezdésének az előírása alapján, ha az évenként elszámolásra kerülő értékcsökkenés megállapításakor (megtervezésekor) figyelembe vett körülményekben (az adott eszköz használatának időtartamában, az adott eszköz értékében és a várható maradványértékben) lényeges változás következett be, akkor a terv szerint elszámolásra kerülő értékcsökkenés megváltoztatható, de a változás eredményre gyakorolt számszerűsített hatását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni.

 

A koronavírus világjárvány egyik következménye, hogy a vállalkozások a tárgyi eszközeiket forráshiány miatt nem tudják ütemterv szerint lecserélni, így az eredeti üzembe helyezéskor megállapított várható használati idő elteltével a tárgyi eszközöket tovább kell használniuk. A tárgyi eszköz üzembe helyezésekor meghatározták a várható használati időt, ez alapján a használati idő végén várható maradványértéket, és ezek figyelembevételével került a terv szerinti értékcsökkenés megállapításra és elszámolásra. A megállapított használati idő végén a tárgyi eszköz nettó értéke – főszabály szerint – az üzembe helyezéskor megállapított maradványértékkel egyezik meg. A számviteli törvény 53. §-a (6) bekezdésének előírása alapján nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni a maradványértéket elért tárgyi eszköznél.

 

Amennyiben az üzembe helyezéskor megállapított használati idő eltelik és az eszközt tovább használják, akkor a számviteli törvény 53. §-a (5) bekezdésének előírásából következően a tárgyi eszköz üzembe helyezéskor figyelembe vett körülményeiben változás következik be.

 

Ha a tárgyi eszközt tovább használják, akkor megváltozik a használati ideje, a használati idő változása miatt megváltozik/megváltozhat a várható maradványértéke, így a tárgyi eszköz terv szerinti értékcsökkenésének az elszámolása – az ezekre tekintettel meghozott vállalkozói döntések alapján – tovább folytatható.

 

Ha a használati idő lejárta után a vállalkozás nem számolna el terv szerinti értékcsökkenést a tárgyi eszközre, mert az elérte a maradványértéket, akkor a használati idő lejáratát követő évtől minden mérlegfordulónapon újra és újra felmerülne annak lehetősége, hogy a tárgyi eszköz piaci értéke (pl. várható eladási ára) alacsonyabb annak könyv szerinti nettó értékénél. Ebben az esetben viszont a tárgyi eszköz után a számviteli törvény 53. §-a (1) bekezdés a) pontjának az előírása alapján terven felüli értékcsökkenést kellene elszámolni. Azonban azzal, hogy tovább használják a tárgyi eszközt – az előbb leírtak figyelembevételével –, a terv szerinti értékcsökkenés elszámolása tovább folytatódhat, a piaci érték változása nem jelenik meg terven felüli értékcsökkenésként, és a költségek között is meg tud jelenni a tárgyi eszköz használata után terv szerinti értékcsökkenés.

 

A számviteli törvény hivatkozott előírásaiból következik az is, ha a termelés (a használat) leállításával a használat körülményeiben változás következik be, akkor a terv szerinti értékcsökkenés megváltoztatható, alacsonyabb terv szerinti értékcsökkenés számolható el. Azzal, hogy átmenetileg nem használják a tárgyi eszközt, megváltozik/megváltozhat a használati ideje (tovább használható), így megváltozik (megváltozhat) a maradványértéke is, ebből következően a terv szerint értékcsökkenése is megváltozhat. Fontos azonban felhívni a figyelmet arra, hogy a tárgyi eszköz fizikailag, erkölcsileg avul(hat) az átmeneti leállás során is, mely avulást a terv szerinti értékcsökkenés elszámolásával ki kell fejezni, ha a vállalkozó az időarányos terv szerinti értékcsökkenés módszerét alkalmazza. Ezért a terv szerinti értékcsökkenés mértékét nem lehet nullában meghatározni akkor sem, ha a tárgyi eszközt átmenetileg nem használják. A leállított tárgyi eszközök állásidőre elszámolt terv szerinti értékcsökkenését az előállított termék, nyújtott szolgáltatás közvetlen önköltségébe nem lehet figyelembe venni, mert azok a termék előállításával, szolgáltatás nyújtásával közvetlenül össze nem függő költségeknek minősülnek, így azokat vállalati általános költségként kell elszámolni.

 

A vállalkozási tevékenység szűkülésével és/vagy a vállalkozási tevékenység megváltoztatásával előfordulhat, hogy az adott tevékenység során használt tárgyi eszközök részben vagy egészen feleslegessé válnak.

 

A számviteli törvény 23. §-a (5) bekezdésének előírása alapján, amennyiben az eszköz használata, rendeltetése a besorolást követően megváltozik, mert az eszköz a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálja, akkor az eszköz besorolását meg kell változtatni, a befektetett (tárgyi) eszközt át kell sorolni a készletek (anyag, áru) közé. Ha a tárgyi eszköz használati célja megváltozik, a tartós használati cél már nem áll fenn, úgy azt legfeljebb az adott üzleti évben lehet a tárgyi eszközök között kimutatni, legkésőbb a mérlegkészítéskor a mérlegfordulónapra vonatkozóan kötelező azt a forgóeszközök közé átsorolni (természetesen átsorolásig a terv szerinti értékcsökkenést el kell számolni). Amennyiben az adott tevékenység során használt tárgyi eszközök részben vagy egészen feleslegessé válnak, indokolt lehet terven felüli értékcsökkenés elszámolása is. Ebben az esetben a piaci érték általában az adott tárgyi eszköz hulladék-, illetve haszonanyagértéke, illetve a várható eladási ára. A készletre vétel után, amennyiben a tárgyi eszköz könyv szerinti értéke nem nulla, a különbözet összegében először terven felüli értékcsökkenést kell elszámolni.

 

Céltartalék képzése várható kötelezettségekre

 

A számviteli törvény óvatossági elvéből következik, hogy a tárgyévi eredmény meghatározása során a céltartalék képzésével kell figyelembe venni az előrelátható kockázatokat és a feltételezhetően bekövetkező veszteséget akkor is, ha ezek az információk az üzleti év mérlegfordulónapja és a mérlegkészítés időpontja között váltak ismertté.

A céltartalék-képzési kötelezettség független az adott év eredményétől, így a céltartalékot akkor is meg kell képezni, ha az adott üzleti év eredménye veszteséges. A céltartalék képzése egyéb ráfordításként kerül elszámolásra.

A céltartalékot a képzés jogcíme szerinti esemény bekövetkezésekor (a veszteség elszámolásakor, felmerülésekor), illetve a képzési jogcím megszűnésekor kell feloldani. Így nyitás után jellemzően a céltartalék nem kerül automatikusan feloldásra. A céltartalék feloldása, megszüntetése az egyéb bevételek között kerül elszámolásra.

 

  1. Hátrányos szerződésekből származó jövőbeni veszteségekre képzendő céltartalék

 

A számviteli törvény előírása alapján olyan hátrányos szerződésekre kötelező céltartalékot képezni, amely szerződések alapján a vállalkozásnál a veszteség biztosan bekövetkezik, és amely szerződések hátrányos jogkövetkezmények nélkül nem mondhatók fel. Az, hogy egy megkötött szerződés később veszteségessé válhat, előfordulhat például a bérköltségek emelkedése miatt, vagy az utóbbi időkben bekövetkezett, jelentős alapanyag-drágulás, közüzemi díjak drágulása miatt is. A céltartalék képzését azonban önmagában az alapanyagárak vagy például a közüzemi díjak emelkedése nem alapozza meg, mert lehet, hogy a vállalkozás a költségei emelkedését az eladási árakban érvényesíteni tudja (így a megrendelővel kötött szerződése nem fog hátrányos szerződésnek minősülni).

A céltartalék-képzési kötelezettség kiterjesztésre került a szerződés elszámolási egységére is. A számviteli törvény előírása alapján, ha a szerződés elszámolási egységének összes szerződéses költsége várhatóan meghaladja a szerződés elszámolási egységének teljes szerződéses árbevételét, akkor a különbözet összegében fennálló várható veszteséget (vagy a szerződés felmondásának, nem teljesítésének költségét, ha ez kisebb, mint a szerződés teljesítéséből várható veszteség) azonnal el kell számolni az eredményben. Ebben az esetben a várható veszteség azon részét kell céltartalékként kimutatni, amely a mérlegfordulónapot követő teljesítéseken fog várhatóan felmerülni (mivel a mérleg-fordulónapi teljesítési foknak megfelelő arányos várható veszteség a szerződés elszámolási egységére már elszámolásra kerül az eredményben a teljesítési foknak megfelelő árbevétel és az ezt meghaladó, kapcsolódó költségek, ráfordítások különbözeteként).

 

Példa hátrányos szerződés céltartalékára

 

Egy vállalkozás 2021. január elején 3 éves keretszerződést kötött termék gyártására. A szerződés szerint évi 50 000 darabot kell leszállítania 11 ezer Ft nettó eladási áron. A szerződésnek feltétele, ha a vállalkozás nem szállítja le a megrendelt mennyiséget, akkor a nem teljesített érték öt százalékát a megrendelő kártérítésként érvényesítheti.

A vállalkozás 2021. év közben a dolgozók béremelése miatt már 1000Ft/db veszteséggel értékesítette a termékét.

2022. januárban újabb béremelés következett be, mely alapján további 500 Ft/db veszteség várható a megrendelés teljesítése esetén. Így a hátra lévő két évben a bérköltségek emelkedésének tartós tendenciája miatt termékenként 1500 Ft/db veszteség várható. Mekkora céltartalékot kell képezni a 2021-es üzleti évben erre a hátrányos szerződésből várható veszteségre?

 

Megoldás: a szerződés szerint 2022–2023. években összesen 100 000 db terméket kell leszállítani, amely szállításból 1500 Ft/db veszteség várható, így két évre összesen 150 millió Ft (100 000x1500 Ft/db) a várható veszteség összege.

A szerződés nem teljesítése esetén fizetendő kártérítés 55 millió Ft (100 000 db x 11 000Ft/db x 0,05).

Ezen számítás alapján a vállalkozás várhatóan a kisebb veszteséget fogja választani, így felmondja a szállítói szerződését, és kifizeti a kártérítést. Ezért a szerződésből várhatóan bekövetkező veszteség – a két összeg közül a kisebbik – 55 millió forint, így a 2021. üzleti évi beszámolóban erre a szerződésre 55 millió Ft céltartalékot kell képezni.

 

Számviteli elszámolása:

2021. évben

T 86. Egyéb ráfordítások                                                    55 millió Ft

         K 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre             55 millió Ft

A kártérítés kifizetésének üzleti évében:

–        kártérítés kifizetésének elszámolása

T 86. Egyéb ráfordítások                                                    55 millió Ft

         K 38. Pénzeszközök                                                 55 millió Ft

–        a céltartalék feloldásának elszámolása

T 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre                      55 millió Ft

         K 96. Egyéb bevételek                                             55 millió Ft

 

  1. Végkielégítésekre képzendő céltartalék

 

A végkielégítésre akkor kell céltartalékot képezni, amikor a következő év(ek)re a dolgozói elbocsátásokra, leépítésekre vonatkozó konkrét döntés megszületett. Hogy az erre vonatkozó döntés megszületett-e, azt a mérlegkészítés időpontjáig kell figyelembe venni. Amennyiben a mérlegkészítés időpontja után született ilyen döntés – és az jelentős összegű –, akkor indokolt lehet a mérlegkészítés időpontjának a megváltoztatása (ezt azonban a kiegészítő mellékletben mint a számviteli politika módosítását be kell mutatni).

 

Céltartalék képzése – a számviteli elszámolásból adódóan – azonban már elbocsátott dolgozók végkielégítésére is történhet.

 

A végkielégítés számviteli elszámolásánál figyelembe kell venni, hogy a végkielégítés költségként a munkaviszony megszűnésekor számolható el. Így ha a dolgozónak 2021. december 1-jével felmondtak két hónap felmondási idővel, akkor ennek a dolgozónak a munkaviszonya 2022. január 31-én szűnik meg. A munka törvénykönyve előírása szerint azonban a dolgozónak az utolsó munkában töltött napon ki kell fizetni bérét és egyéb járandóságait. Így ha 2021. decemberben számfejtették a kéthavi munkabért és a végkielégítést, akkor ezek költségként 2021 decemberében megjelennek. Mivel a munkaviszony 2022. január hóban is fennáll, ezért a 2022. januári bér a 2022-es üzleti évet terheli, és 2022. január 31-én számolható el a végkielégítés is költségként. Ezért ezeket a költségeket 2022-re időbelileg el kell határolni. A dolgozó elbocsátása azonban 2021-ben történt, ezért 2021-re a végkielégítés összegében kötelező céltartalékot képezni. A 2022. január havi munkabér azonban folyamatos működési költségnek minősül, ezért arra – a számviteli törvény 41. §-a (3) bekezdésének az előírása alapján – a 2021-es üzleti év zárásakor céltartalék nem képezhető. A céltartalék 2022-ben történő feloldása fogja a 2022-ben költségként elszámolt végkielégítést ellentételezni.

 

Példa céltartalékképzésre végkielégítés esetén

 

A dolgozó havi bére 800 E Ft, végkielégítésként 3 havi bérnek megfelelő összeg illeti meg, azaz 2400 E Ft. A járandóságát a dolgozó 2021. decemberben, az utolsó munkában töltött napon megkapta.

 

Számviteli elszámolása (az elszámolás során a járandósághoz kapcsolódó egyéb fizetési kötelezettségekkel nem foglalkozunk):

 

2021. évben:

A 2 havi munkabér és végkielégítés elszámolása:

T 541. Bérköltség                                                                     1600 E Ft

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések                                        2400 E Ft

         K 471. Jövedelem elszámolás számla                                   4000 E Ft  

2022. január havi munkabér és a végkielégítés összegének időbeli elhatárolása

T 391. Aktív időbeli elhatárolások                                                  3200 E Ft

         K 541. Bérköltség                                                                  800 E Ft

         K 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések                               2400 E Ft

A végkielégítés összegére a céltartalék megképzése:

T 86. Egyéb ráfordítások                                                             2400 E Ft

         K 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre                      2400 E Ft

 

2022. évben:

Az időbeli elhatárolás feloldása:

T 541. Bérköltség                                                                      800 E Ft

T 55. Személyi jellegű egyéb kifizetések                                         2400 E Ft

         K 391. Aktív időbeli elhatárolások                                        3200 E Ft

Céltartalék feloldása a felmerült végkielégítés költségére:

T 421. Céltartalék a várható kötelezettségekre                                2400 E Ft

         K 96. Egyéb bevételek                                                       2400 E Ft

 

Írta: Botka Erika, a Magyar Számviteli Szakemberek Egyesületének elnöke

 

A cikk a FORUM Média Kiadó Kft. gondozásában megjelenő Számviteli és Adózási Tanácsadó c. szakmai folyóirat 2022. áprilisi lapszámában jelent meg.